Одной из стандартных трансформационных поправок в отчетности по МСФО, предлагаемых аудиторами, является начисление резерва под предстоящие расходы на аудит. Попробуем разобраться, существуют ли основания для создания такого резерва и можно ли обоснованно
отказаться от предлагаемых корректировок.
Формирование резервов регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Стандарт позволяет установить, в каких случаях обязательства, величина и время погашения которых не могут быть определены достаточно точно, должны быть признаны в финансовой отчетности. Представление информации об обязательствах с неопределенным значением и сроком погашения позволяет пользователям финансовой отчетности принять правильные экономические решения.
КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ РЕЗЕРВОВ
Резервы представляют собой обязательства организации с неопределёнными величиной или временем исполнения, которые отражаются в финансовой отчетности при условии соответствия трем критериям признания (п. 14 МСФО (IAS) 37):
1) организация имеет существующее на отчетную дату юридическое или конклюдентное обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;
2) есть вероятность, что погашение данного обязательства приведет к оттоку ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды;
3) возможно привести надежную расчетную оценку обязательства.
Сторонники создания резерва под предстоящие расходы на аудит аргументируют свою позицию следующим образом. Организация имеет на конец отчетного периода юридическое (например, аудит является обязательным) или конклюдентное (например, аудиторское заключение необходимо для размещения ценных бумаг организации) обязательство по проведению аудита. Прошлым событием считается наступление отчетной даты, то есть завершение отчетного периода, по результатам которого должна быть проведена аудиторская проверка. Вероятность оттока ресурсов также существует, так как аудиторские услуги оказываются не на безвозмездной основе. Сумму обязательства можно определить либо исходя из условий договора (если он уже заключен), либо расчетным путем исходя из наиболее вероятной оценки расходов на аудит. Следовательно, все три критерия признания резервов выполняются, и организации следует начислить резерв под предстоящие расходы на аудит.
Однако существует и другой подход, согласно которому не во всех случаях начисление резерва под предстоящие расходы на аудит оправданно.
Рассмотрим критерии признания резервов более подробно и приведем аргументы в пользу указанного подхода.
Так, первым критерием признания в финансовой отчетности резервов является наличие существующего на отчетную дату юридического или конклюдентного обязательства, возникшее в связи с прошлыми событиями.
Поскольку с точки зрения признания резерва на расходы на аудит, первый критерий является определяющим, проанализируем его подробнее.
Юридическое обязательство возникает из условий обременительных договоров, норм законодательства, судебных решений, и его можно документально подтвердить.
Конклюдентное обязательство обусловливается сложившейся деятельностью организации. Оно возникает, когда посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного текущего заявления организация продемонстрировала другим сторонам, что она при
мет на себя определенные обязанности и в результате создала у этих сторон обоснованные ожидания, что она исполнит принятые на себя обязанности (п.10 МСФО (IAS) 37).
ПРИМЕР
Организация ежегодно проводит аудиторскую проверку годовой отчетности по МСФО. Аудиторский комитет организации утвердил, в частности, аудитора, сроки проведения проверки, а также предполагаемую сумму расходов на аудит.
Данная информация, а также аудированная годовая отчетность публикуется на официальном сайте организации и доступна всем заинтересованным пользователям.
Законодательство не предусматривает обязательного аудита годовой отчетности по МСФО. Наличие аудиторского заключения к отчетности по МСФО необходимо для достоверной оценки инвесторами текущего финансового состояния организации.
Можно прийти к выводу, что путем опубликования на своем официальном сайте информации об аудиторе, сроках проведения проверки, предполагаемой сумме расходов на аудит организация продемонстрировала заинтересованным пользователям, что она приняла на себя обязанность
провести аудит. Кроме того, такой вывод подтверждается необходимостью представлять аудированную отчетность инвесторам. У пользователей отчетности есть обоснованные ожидания, что организация проведет аудиторскую проверку и опубликует аудированную финансовую отчетность на своем сайте.
Сторонники создания резерва считают, что в данном случае у организации существует конклюдентное обязательство по проведению проверки. При этом наличие заключенного договора не является обязательным условием для возникновения конклюдентного обязательства, так как не имеет значения, какая именно организация будет проводить проверку. Важно, что организация создала у заинтересованных сторон ожидание того, что аудит будет проведен.
По нашему мнению, наличие опубликованной информации о предстоящей проверке и необходимость представления аудированной отчетности инвесторам не приводят к возникновению конклюдентного обязательства.
У организации не существует обязанности, возникшей в результате прошлого обязывающего события, исполнения которой она не может избежать.
Фактически нет прошлого обязывающего события, которое бы обусловило возникновение обязанности. Организация может принять решение не проводить аудиторскую проверку в указанные сроки или не проводить ее вообще.
Следовательно, обязательство в отношении предстоящей аудиторской проверки не возникает и резерв под предстоящие расходы на аудит не признается.
Рассмотрим важный аспект создания резервов. Так, они формируются только при наличии на текущую дату обязательства независимо от будущих действий организации. Напомним, что под обязательством понимается существующая обязанность организации, возникшая по итогам про
шлых событий, в результате урегулирования которой ожидается отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды (п. 10 МСФО (IAS) 37).
Прошлое событие, которое ведет к возникновению существующей обязанности, в МСФО называется обязывающим (п. 17 МСФО (IAS) 37)
Разберем ситуацию, когда компания заключила договор на проведение аудита отчетности текущего года (поскольку подлежит обязательной аудиторской проверке по законодательству). В силу обязательности проведения проверки возникает юридическое обязательство. И несмотря на то
что, согласно пункту 20 МСФО (IAS) 37, идентификация второй стороны по договору не обязательна для создания резерва, ее можно определить благодаря наличию договора.
Поскольку проверка относится к будущей деятельности организации (будет проведена в следующем отчетном периоде), то не отражает наличия на текущую дату обязательства по ее проведению, возникшего в результате прошлого события. Резервы не признаются в отношении расходов, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. У компании на отчетную дату может быть множество заключенных договоров, направленных на будущее функционирование (договоры водоснабжения, аренды и т.п.).
Кроме того, несмотря на наличие законодательной обязанности провести проверку, компания может решить не проводить ее.
Таким образом, обязательство в отношении предстоящих расходов на проведение аудита не возникает, поскольку у компании нет обязанности, возникшей в результате прошлых событий, исполнения которой она не может избежать. Резерв под расходы на обязательный аудит не призна
ётся.
При этом компания должна создать резерв на штрафы, предстоящие к уплате за непроведение проверки, если выполняются все условия признания резервов в отношении таких штрафов.
ОБРЕМЕНИТЕЛЬНЫЕ ДОГОВОРЫ
Если неисполненные заключенные договоры являются обременительными, то есть сумма затрат на выполнение обязательств по данным договорам превышает ожидаемые от них экономические выгоды, организация должна следовать требованиям МСФО (IAS) 37 по признанию резерва (п. 66, 68 МСФО (IAS) 37). Договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций, не являются обременительными.
ПРИМЕР
Организация в сентябре 2013 года заключила договор с аудиторской организацией на проведение аудиторской проверки годовой отчетности дочерней компании, подготовленной по МСФО, за 2013 год. Аудированная отчетность необходима для размещения в 2014 году облигаций дочерней компании на соответствующем рынке ценных бумаг. Работы по проведению аудита также
будут осуществлены в 2014 году.
Стоимость услуг по договору составляет 500 тыс. руб.Договором предусмотрены штрафные санкции за его расторжение в сумме 300 тыс. руб.
В связи с изменившимися экономическими условиями деятельности организация в декабре 2013 года приняла решение не размещать облигации дочерней компании на рынке. Соответственно, отпала необходимость в проведении аудиторской проверки.
В данном случае договор может быть признан заведомо убыточным, если ожидаемые экономические выгоды от наличия аудированной отчетности дочерней
компании будут меньше неизбежных расходов на проведение аудита в сумме
500 тыс. руб. При этом для выхода из договора организация должна будет за-
платить значительную сумму штрафных санкций – 300 тыс. руб.
Руководство организации может прийти к выводу, что будущие экономические
выгоды от наличия аудированной отчетности не существуют. Тогда необходимо
признать резерв в сумме минимальных чистых затрат на выход из договора.
В данном случае минимальные чистые затраты на выход из договора равны
сумме штрафных санкций за его расторжение (300 тыс. руб.), которая меньше
суммы расходов на проведение аудита (500 тыс. руб.). В этой сумме и создается
резерв в отчетности за 2013 год.
НАЧИСЛЕНИЕ РАСХОДОВ ПО ФАКТИЧЕСКИ ОКАЗАННЫМ АУДИТОРСКИМ УСЛУГАМ
На практике аудиторские проверки часто проводятся в несколько этапов. Некоторая часть работ может быть выполнена в текущем аудируемом периоде, например планирование аудиторской проверки, проведение предварительных аудиторских процедур, наблюдение за процессами инвентаризации активов и обязательств. Часть аудиторских процедур по существу также
может быть проведена до завершения финансового года. В соответствии с методом начисления организация отражает последствия влияния операций, а также прочих событий и обстоятельств на свои экономические ресурсы в тех периодах, в которых данные последствия имеют место быть,
даже если являющиеся их следствием денежные поступления и выплаты происходят в другом периоде (п. ОВ 17 Концептуальных основ финансовой отчетности). Исходя из метода начисления необходимо фактически оказанные организации аудиторские услуги отразить в финансовой отчетности.
Подчеркнем, что речь идет о начислении расходов по фактически полученным услугам, оказанным аудиторской организацией, а не о начислении резерва в соответствии с МСФО (IAS) 37
ПРИМЕР
Организация в ноябре 2013 года заключила договор с аудиторской организацией на проведение проверки годовой отчетности за 2013 год. Согласно условиям договора, работы по проведению аудита будут осуществлены в два этапа исходя из планового распределения работ. Первый этап работ в размере
40 процентов будет проведен в 2013 году, второй этап в размере 60 процентов – в 2014 году. Стоимость услуг по договору составляет 500 тыс. руб.Если аудиторская организация по состоянию на отчетную дату выставляет акт о частичном оказании услуг, то сложностей с определением размера фактически оказанных услуг и, соответственно, суммы расходов не воз-
никает.Сумма полученных организацией услуг составляет 40 процентов от общей
стоимости работ и равна 200 тыс. руб. (при условии, что работы по аудиту вы-
полняются в соответствии с планируемым графиком работ).В любом случае объем оказанных услуг можно уточнить у аудиторской организации.
Если аудиторская компания выполнила определенную часть работ до завершения отчетного года, в учете ее клиента делается проводка:
Дт «Расходы на аудит»
Кт «Кредиторская задолженность перед аудиторской организацией» 200 тыс. руб.
Если же объем выполненных работ является незначительным, то сумма корректировки может быть несущественной и проводку можно не делать.
Отметим, что Американский институт дипломированных (сертифицированных) бухгалтеров (AICPA) также придерживается точки зрения, согласно которой расходы на аудит ничем не отличаются от других расходов на услуги, которые нужно признавать по факту оказания услуг, а не создавать
под них резерв[1].
На практике распространены ситуации, когда аудиторская компания начинает выполнять работы до завершения отчетного года. В этом случае, исходя из метода начисления, организация, получающая услуги, должна оценить объем полученных по состоянию на отчетную дату услуг и отразить их в финансовой отчетности.
ЛИЧНЫЙ ОПЫТ
Дмитрий Нечаев, ACCA, заместитель главного бухгалтера по МСФО ООО «Управляющая компания “РОСНАНО”»
При подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО существует практика отнесения расходов на аудит данной отчетности к тому периоду, за который формируется отчетность (отчетному и/или сравнительному/сравнительным). Однако в отдельных случаях такая практика может быть не вполне корректной. Безусловно, этот подход должен применяться, если аудит отчет-
ности по МСФО является обязательным в рамках требований Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» или в рамках требований биржи, где компания размещает свои долевые или долговые инструменты, либо если у заинтересованных сторон есть обоснованные ожидания получить аудированную отчетность (например, если она представляется в аудированном виде на регулярной основе). Это соответствует концепции юридического или
обусловленного сложившейся практикой обязательства в МСФО (IAS) 37 (хотя обычно обязательство по расходам на аудит является, скорее, начисленными расходами (accrual) нежели резервом (provision)).
Однако в случае, если подготовка отчетности имеет добровольный и нерегулярный характер, например для целей предстоящих M&A-сделок, привлечения долгового финансирования или иных аналогичных нужд (в таких случаях отчетность может выпускаться по прошествии значительного времени после окончания отчетного и сравнительного/сравнительных периодов), вполне веро-
ятно, что более корректно будет отразить соответствующие расходы в периоде фактического прохождения аудита.
ЛИЧНЫЙ ОПЫТ
Надежда Горина, начальник отдела консолидированной отчетности по МСФО ОАО «НПК «Уралвагонзавод» Ситуации, когда часть работ по аудиту проводится в одном отчетном периоде,
а другая — в следующем периоде, совсем не редкость на предприятиях, где режим подготовки отчетности по МСФО еще не налажен, а аудированная отчетность срочно требуется. Или если из-за каких-либо объективных сложностей планируемый аудит затянулся и менеджмент был вынужден перенести работы из одного периода в другой. В моей практике были такие случаи, причем и при
наличии резерва на аудит и без него. При отсутствии резерва складывалась не очень красивая картина – один отчетный период проходил вообще без расходов на аудит, зато в следующем расходы удваивались за счет расходов на перенесенный с прошлого периода аудит и затрат на очередную проверку. В том случае, если расходы на аудит были зарезервированы, мы переносили
резерв на тот момент, когда счета за аудиторские услуги были фактически оплачены: если договор с аудиторской компанией был составлен таким образом, что полностью оплата должна была производиться по окончании проверки, то мы списывали перенесенный резерв в период оплаты счета, тем самым закрывая расходы на аудит в этом периоде, сглаживая общую картину
расходов на аудиторские услуги. Если же работа аудиторов по договору должна была оплачиваться частями – один счет выставлялся отдельно за этап работ, проведенных в одном году, и другой счет приходил в следующем году за работу, проведенную в следующем периоде, то также частями списывался и созданный ранее резерв. Часть резерва покрывала счет одного периода, а оставшаяся часть резерва сохранялась на балансе предприятия и переносилась на следующий период. И при поступлении следующего счета оставшаяся часть резерва списывалась.
Таким образом, мы пришли к выводу, что резерв под предстоящие расходы на проведение аудиторской проверки не создается. Основания для создания резерва при выполнении критериев его признания появляются в случаях, когда договор на аудит является обременительным либо законодательством или иными регулирующими органами (например, биржами) предусмотрены штрафные санкции за непроведение проверки. Но при этом в первом случае резерв создается в сумме минимальных чистых затрат на выход из договора, а во втором – в сумме предполагаемых к уплате штрафных санкций за непроведение аудита, а не в сумме предстоящих расходов на аудит. Поэтому рекомендуем внимательно относиться к предлагаемым аудиторами поправкам на создание резерва на аудит и изучить все выдвигаемые аргументы для создания резерва